Fiscalidad del leasing inmobiliario
El leasing o arrendamiento financiero, a pesar de su frecuencia, es una operación que plantea bastantes dudas en cuanto a su fiscalidad. Intentaremos resolverlas aquí en lo relativo a la fiscalidad del leasing inmobiliario.
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¿Qué es el leasing?
El arrendamiento financiero (“leasing”) es un contrato mediante el cual se cede el uso de bienes muebles o inmuebles, a cambio del abono periódico de unas cuotas, con la posibilidad al fin del período de uso de ejercitar la opción de compra incluida pagando una cantidad final.
En muchas ocasiones los bienes objeto de leasing son adquiridos para esa finalidad por una entidad financiera según las indicaciones del usuario.
La mejor manera de resumirlo es decir que son un alquiler con opción de compra.
Nosotros veremos aquí solo lo relativo al leasing inmobiliario.
Fiscalidad del leasing inmobiliario
Constitución del leasing.
El leasing es un contrato mercantil, ya que se realiza por una empresa como parte de su actividad, sujeto al IVA.
Además al realizarse en escritura pública tiene que tributar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD).
¿Sobre qué importe? La Dirección General de Tributos (DGT) entiende que será sólo sobre el importe correspondiente a las cuotas periódicas, que incluyen tanto la recuperación del coste o valor del inmueble como los intereses financieros innatos a la operación, pero que no se tributará por AJD sobre la cuantía de la opción. Sin embargo algún tribunal entiende que el importe de la opción también debe formar parte de la base imponible del contrato.
Ejercicio de la opción de compra al final del período de uso.
Será una operación sujeta también a IVA.
El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
En particular, el mismo artículo 4 en su apartado dos establece que, entre otros supuestos, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y b) de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como a quienes realicen actividades empresariales o profesionales entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Y además aunque sea segunda o ulterior entrega de edificación no está exento según el artículo 20 uno 22 de la Ley del IVA, pues está en los supuestos excepcionados de esa exención ( siempre que el leasing haya sido hecho por más de 10 años).
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
- a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
(…)
Al realizarse en escritura pública ha de tributar por AJD. Lo mismo ocurre si se eleva a público un contrato privado de “leasing”.
¿Sobre qué base se aplican IVA y AJD?
Lo lógico es entender que sobre el valor de la opción y no sobre las cuotas abonadas, pues ya se ha tributado anteriormente sobre las cuotas periódicas. Muchas veces ha habido pronunciamientos contrarios, pero actualmente parece que está establecido ese criterio.
El valor de la opción es el precio establecido para ejercerla, aunque hay algunas decisiones administrativas y judiciales que es el resultado de restar al valor real de mercado del inmueble en la actualidad los importes ya pagados por las cuotas previamente satisfechas.
Ejercicio anticipado de la opción de compra.
Se ha discutido si en caso de ejercicio de forma anticipada de la opción de compra se puede considerar aplicable la excepción a la exención y por tanto aplicar el IVA.
En una sentencia de 14 de julio de 2010 el Tribunal Supremo entiende que “no existe razón jurídica que impida que su efectivo ejercicio, aun anticipado, no pueda considerarse también como un supuesto de excepción a la exención.
Sin embargo una consulta vinculante de DGT de 10 de febrero de 2010, considera que en el caso de ejercicio anticipado (.) "la opción de compra ejercitada no es la inherente a este tipo de contratos, precisamente por ser anticipada a su término, según ha quedado expuesto en el Fundamento Tercero de esta resolución y no pudiendo encajarse el supuesto en el apartado a) del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, está sometido al régimen general, es decir, se considera segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales."
Eso mismo se reitera en una consulta vinculante de DGT de V1162-12 de 29/05/2012 que afirma que: " el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de los clientes de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de que el adquirente solicite al transmitente (entidad arrendadora hasta ese momento) la renuncia a la exención con arreglo a los requisitos establecidos por el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992."
Además ha de tenerse en cuenta como afecta el ejercicio anticipado de la opción de compra respecto al régimen del leasing en el Impuesto sobre Sociedades que permite acelerar el ritmo de deducción de la amortización del bien.
Otros actos respecto al leasing:
Subrogación en la posición arrendataria: la base imponible de AJD sería la de las cuotas periódicas pendientes. Sin embargo, el TSJ-Madrid ha sostenido que el valor de la propia opción también se integraría en la base imponible.
Novación
- Si se establece un período de carencia durante el que sólo se abonan intereses, fraccionándose el principal entre las restantes cuotas del contrato, según la DGT se tributará por los intereses adicionales.
Extinción anticipada del contrato inmediatamente antes del vencimiento pactado.
El TSJ-Madrid también ha sostenido que “la valoración económica (…) es de cero, es ninguna, pues todas las cuotas periódicas habían sido ya satisfechas, la opción de compra no se ha ejercitado y las partes no se han impuesto penalización alguna evaluable económicamente por tal resolución anticipada, sin duda, debido a que la resolución contractual se ha producido de mutuo acuerdo, un solo día antes de su vencimiento natural (…)” por lo que “no tiene contenido económico alguno, razón por la cual no llega a integrar el hecho imponible mismo de AJD (…)”.
Que tratamiento se le daría a una entrega a cuenta sujeta a I.V.A del inmueble aparte del arrendamiento financiero.
1. ¿se podría deducir el iva en el trimestre que procediera o hay que prorratearlo en los plazos del leasing ?
de responder a mi pregunta me podrían razonarla en base a la ley